Réévaluation d’actifs: Cadre juridique, comptable et fiscal


Enregistrés à l’origine pour leurs valeurs d’acquisition, certains éléments d’actif, en particulier les terrains, peuvent avoir, au fil des années, des valeurs réelles largement supérieures à leurs valeurs comptables. De telles plus-values latentes n’améliorent pas la situation au niveau des états financiers qui demeure basée sur le principe du coût historique. En pratique, certaines sociétés utilisent la technique de réévaluation, à travers l’actualisation de la valeur comptable des éléments d’actif. Ça faisant, l’augmentation éventuelle des immobilisations, en contrepartie de l’enregistrement d’une réserve de réévaluation libre positive au niveau des capitaux propres, permettrait a la société d’améliorer sa situation financière et notamment de respecter la condition édictée par le droit des sociétés de dépassement par les fonds propres de la moitie du capital.

Cet article présente le cadre juridique de la technique de réévaluation qui varie en fonction des différentes formes des sociétés ; les positions de la législation comptable tunisienne et internationale seront ensuite présentées ; et ce avant de finir par les conséquences fiscales de la réévaluation libre.

A. Cadre juridique de la réévaluation libre

L’article 27 du code des sociétés commerciales a prévu, au niveau des dispositions communes aux différentes formes de sociétés, des procédures spéciales lorsque les fonds propres deviennent inférieurs a la moitie du capital social, selon lesquelles le représentant légal doit consulter les associés pour décider de la dissolution de la société ou de sa continuité avec régularisation de sa situation.

Avant de présenter le cadre juridique propre a la réévaluation, il est essentiel de définir le terme prévu par l’article précité « fonds propre » dont le total devra être comparé avec le capital.

Bien qu’employé dans plusieurs articles du code des sociétés commerciales, les « fonds propres » n’ont pas été définis par ce dernier.

S’ils comprennent les capitaux et les réserves, ils englobent aussi des quasi-fonds propres ou des fonds assimilables à des capitaux propres dans le sens où ces fonds ont une stabilité presque aussi grande que les capitaux et réserves.

C’est le cas des titres participatifs qui sont assimilés, lors de l’appréciation de la situation financière des entreprises qui en bénéficient, à des fonds propres, (article 371 du C.S.C.)

Le droit comptable, n’évoquant pas expressément le terme « fonds propre », définit les « capitaux propres » comme étant l’intérêt résiduel dans l’actif de l’entité, après déduction de tous ses passifs. Ils comportent les diverses catégories de capital, les compléments d’apport (prime d’émission, de fusion, etc.), les réserves (légales, statutaires, facultatives, de réévaluation, etc.) et les résultats reportés ainsi que les résultats positifs ou négatifs.

Ainsi, la somme des capitaux propres et des passifs doit correspondre aux actifs. Ces trois éléments du bilan représentent la situation financière d’une entreprise à une date donnée. A partir de ce bilan, il faut comparer la moitie du capital social avec le total des capitaux propres. « Lorsque le capital est partiellement libéré, les fonds propres sont comparés par rapport à la moitié du capital nominal. Cela résulte de l’absence au niveau des textes de précision concernant le cas particulier de libération partielle du capital. »

En plus de ces dispositions applicables à toutes les sociétés régies par le C.S.C, le législateur a instauré des procédures spécifiques dans les cas d’une sociétés a responsabilité limitée et d’une société par actions.

Avant d’étudier la possibilité juridique de réévaluation des fonds propres en fonction de la forme de la société, nous présentons successivement les procédures légales à respecter ainsi que les décisions que peut prendre une assemblée générale extraordinaire afin de régulariser la situation.

1. Réévaluation libre dans le cas d’une société à responsabilité limitée

Selon le dispositions de l’article 142 du C.S.C, lorsque les documents comptables d’une SARL font apparaître que les fonds propres de la société sont inférieurs à la moitié du capital suite aux pertes subies, une assemblée générale extraordinaire sera convoquée dans les deux mois de la constatation des pertes pour se prononcer, s’il y a lieu, sur la dissolution anticipée de la société, et ce sous réserve du respect des dispositions de la loi relative au redressement des entreprises en difficultés.

A la lecture de cet article, une première interrogation s’impose concernant la date de constatation des pertes. S’agit-t-il de la date de clôture de l’exercice (31 décembre généralement) ou de la date de tenue de l’assemblée ayant approuvé les comptes ? Étant donné que le pouvoir d’approbation des états financiers est du ressort exclusif de l’assemblée générale ordinaire et que le C.S.C (au niveau de l’article 128) accorde au délai de six mois pour le tenue de cette assemblée, nous en concluons que le délai de deux mois de consultation des associés court à compter de la tenue de l’assemblée qui a effectivement approuvé les comptes ayant fait apparaître les pertes.

Selon la jurisprudence française, l’absence d’approbation des comptes faute de tenue d’une assemblée ordinaire n’empêche pas le délai de courir. Dans le cas, le point de départ de ce délai se situe à l’expiration des six mois fixes par la loi pour statuer sur les comptes de l’exercice écouléé.

Une deuxième interrogation concerne l’obligation de consultation des associés, dans le cas où les fonds propres seraient reconstitués dans le délai, moyennant par exemple une augmentation de capital réalisée au début de l’année suivante.

En d’autres termes, supposons que les états financiers de l’année N, approuvés par une assemblée générale ordinaire tenue en mars N+1, font apparaître des fons propres inférieurs à la moitié du capital, la convocation d’une assemblée générale extraordinaire demeure t-elle obligatoire, au cas où une augmentation de capital aurait été réalisée au mois de janvier N+1, rendant les fonds propre supérieurs à la moitié du capital ? Une réponse du ministre français de la justice précise que du seul fait de la constatation au bilan de l’exercice écoulé d’un montant des capitaux propres inférieurs a la moitie du capital social, la consultation des associes s’impose dans tous les cas et demeure nécessaire même si avant de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes de cet exercice ou avant l’expiration du délai, la situation est régularisée grâce, par exemple, à une augmentation de capital. Cette nécessité de consultation se justifie par la gravité de la situation que constitue la perte de la moitié du capital social.

Bien que la loi prévoie la convocation de l’assemblée générale extraordinaire d’une SARL dans les deux mois de la consultation des pertes, le délai laissé au gérant avant que sa responsabilité pénale soit engagée ne dépasse pas un mois.

En effet, l’article 147 du C.S.C prévoit une amende de 500 à 5000 dinars aux gérants qui « n’ont pas consulté les associés en vue de prendre les mesures nécessaires dans le mois qui suit l’approbation des états financiers lesquels ont fait apparaître que les fonds propres de la société sont au- dessous de la moitié du capital social suite aux pertes subies. »

Outre la possibilité d’une incohérence, cette discordance entre les délais pourrait être expliquée par le fait que le délai de deux mois vise plutôt la tenue effective de cette assemblée alors que le gérant a un délai d’un mois pour fixer la date et effectuer les procédures de convocation telles que l’envoi des lettres aux associés.

Si le gérant n’a pas provoqué une décision des associés ou si ces derniers n’ont pas pu délibérer valablement, tout intéressé peut demander en justice la dissolution de la société. « La seule qualité de créancier de la société n’est pas suffisante pour caractériser l’intérêt exige par la loi a l’appui d’une demande en dissolution ».

Précisions dans ce cadre que le tribunal peut accorder à la société un délai ne pouvant excéder six mois pour régulariser la situation.

Le dommage subi par des tiers parce que l’assemblée n’a pas été convoquée à temps, est présumé résulter de cette absence de convocation en vue de délibérer au sujet d’une dissolution éventuelle ou d’autres mesures, sauf preuve contraire par l’organe de gestion. Ainsi, la responsabilité des gérants pourrait être engagée pour les dommages provenant de la continuation manifestement irraisonnable de l’activité de la société, impliquant l’augmentation du passif de la diminution de l’actif net.

Dans le cas particulier d’une société unipersonnelle à responsabilité limitée et en absence d’un article spécifique, la loi punit d’une amende de 500 à 5000 dinars le gérant (l’associé unique) lorsque les pertes enregistrées par la société sont égales ou supérieures au tiers des fonds propres et ce dans le délai de trois mois qui suit l’établissement des états financiers.

On constate donc deux divergences par rapport à la SARL. La première concerne le minimum à partir duquel il faut agir. Il est atteint, au niveau de la SUARL, l’associé unique doit rectifier la situation suite à des pertes supérieures au tiers des fonds propres. La deuxième divergence à la SARL, l’associé unique doit, pour éviter d’engager sa responsabilité pénale, prendre les mesures légales nécessaires dans le délai de trois mois qui suit l’établissement des états financiers.

Au cas où l’assemblée générale extraordinaire d’une SARL écarterait la dissolution, la société est tenue au plus tard à  la clôture de l’exercice suivant, de réduire ou d’augmenter son capital d’un montant au moins égal à celui des pertes. « Le délai imparti pour régulariser la situation doit être calculé, semble-t-il, à partir de l’approbation des comptes de l’exercice ayant fait apparaître la perte et non pas à partir de la date de clôture de cet exercice. En effet, la constatation des pertes est le fait de la décision collective des associés qui approuve, après les avoir modifiés le cas échéant, les comptes de l’exercice écoulé. Cette assemblée ordinaire annuelle doit, nous le rappelons, être tenue dans les six mois  de la clôture de l’exercice. »

Le reconstitution des capitaux propres d’une SARL à concurrence d’une valeur au moins égale à la moitié du capital peut être réalisée par incorporation des réserves, une réévaluation des fonds propres, une augmentation de capital par rapport en nature ou en numéraire, une réduction du capital ou la combinaison de ces deux derniers procédés (appelé « coup d’accordéon » constituant en une réduction de capital suivie d’une augmentation de capital ou inversement).

L’augmentation du capital social par la réévaluation des fonds propres prévue expressément par l’article 142 du C.S.C traitant les SARL pourrait constituer une sortie de l’impasse dans le cas d’impossibilité de réalisation des  autres options.

La réévaluation est l’opération qui consiste à actualiser la valeur comptable des éléments d’actif d’une entreprise. Les immobilisations sont portées à leurs valeurs actuelles, estimées en fonction du marché et de leurs utilités pour l’entreprise.

L’augmentation éventuelle des actifs immobilisée, en contrepartie de l’enregistrement d’une réserve de réévaluation libre positive au niveau des capitaux propres, permettrait à la société de respecter la condition de dépassement des fonds propres la moitié du capital.

C’est la position retenue par le mémento français des sociétés commerciales considérant que « la régularisation peut aussi résulter d’une réévaluation des éléments d’actif immobilisé. En effet, après réévaluation les fonds propres, désormais augmentés du montant des écarts de réévaluation, peuvent permettre de constater que le montant des capitaux propres correspond au moins à la moitié du capital social. …Par ailleurs, sans exclure totalement la possibilité d’une réévaluation des actifs des sociétés déficitaires, la COB (Commission des Opérations de Bourse) invite les dirigeants de ces sociétés à la prudence ; elle considère que cette réévaluation doit être considérée avec la plus grande circonspection puisqu’il s’agit d’attribuer une valeur accrue à des biens dont l’utilisation a été génératrice de pertes. »

Cet avertissement est transposable à notre droit tunisien puisque l’article 146 du C.S.C. prévoit une peine d’un emprisonnement d’un an à cinq ans et une amande de 500 à 5000 dinars pour les gérants qui, en absence de toute distribution du reliquat des dividendes, ont sciemment présenté aux associés des états financier annuels ne reflétant pas la véritable situation de la société. Ca pourrait être le cas lors d’une surévaluation des actifs, dépassant sensiblement leurs valeurs réelles, faite de mauvaise foi afin de « maquiller » la situation financière e rendre les fonds propres supérieurs à la moitié du capital.

Par conséquent, l’opération de réévaluation doit être maniée d’une manière extrêmement prudente.

2. Réévaluation libre dans le cas d’une société par action.

En vertu des dispositions de l’article 388 du C.S.C, le conseil d’administration (ou le directoire) d’une société anonyme doit, dans les quatre mois de l’approbation des comptes ayant révèle que les fonds propres sont devenus en deçà de la moitie du capital en raison des pertes, provoquer la réunion de l’assemblée générale extraordinaire à l’effet de statuer sur la question de savoir s’il y a lieu de prononcer la dissolution de la société.

Rappelons à titre comparatif que dans le cas d’une SARL, le délai prévu par le C.S.C est de deux mois.

Bien que l’article 388 du C.S.C. figure au niveau du chapitre traitant la dissolution des sociétés anonymes, il demeure applicable aux sociétés anonymes, il demeure applicable aux sociétés en commandite par actions et ce en vertu de l’article 391 précisant que les dispositions régissant les sociétés anonymes sont applicables aux sociétés en commandite par actions à l’exception des articles 176 à 209 du même code.

L’assemblée générale extraordinaire qui n’a pas prononce la dissolution dans l’année qui suit la constatation des pertes, est tenue de réduire le capital d’un montant égal au moins à celui des pertes ou de procéder à l’augmentation du capital pour montant égal au moins à celui de ces pertes.

La réduction de capital social, en vertu des dispositions de l’article 307 du C.S.C, est réalisée « soit par la réduction du nombre des actions ou la baisse de leur valeur nominale, tout en respectant les avantages rattachés à certaines catégories d’actions en vertu de la loi ou des statuts. »

Quant à l’augmentation du capital social d’une société anonyme, prévue par l’article 292 du C.S.C, elle est réalisée par l’émission de nouvelles actions ou par l’augmentation de la valeur nominale de celles existantes. Les nouvelles actions peuvent être libérées en numéraire, par compensation de créances certaines, échues et dont le montant est connu par la société, par incorporation des réserves, de bénéfices et des primes d’émission, par des actions d’apport ou par conversion d’obligations.

Sur un autre plan e contrairement aux amendes prévues à l’encontre des gérants des sociétés à responsabilité limitée, aucun texte ne prévoit de sanctions aux dirigeants de la SA (ou d’une société en commandite par actions 16) qui n’ont pas provoque la réunion de l’assemblée générale extraordinaire afin de régulariser la situation.

Toutefois, si l’assemblée générale extraordinaire ne s’est pas réunie dans le délai légal précité, toute personne intéressée peut demander la dissolution judiciaire de la société anonyme.

Précisions que les dispositions de l’article 388 du C.S.C ne sont pas applicables aux sociétés anonymes objet de règlement amiable ou judiciaire.

Alors que la réévaluation des fonds propres a été prévue expressément dans le cas d’une SARL, le législateur ne l’a pas mentionnée comme moyen possible de réalisation d’une augmentation de capital d’une société anonyme.

Cette dernière pourrait-t-elle tout de même utiliser la réévaluation, notamment afin de régulariser la situation des fonds propres devenus inférieurs à la moitie du capital ?

Le conseil du marché financier tunisien a pris une position contre la réévaluation libre dans les sociétés faisant appel public à l’épargne. Dans son communique portant le numéro 2655 et daté du 7 août 2006, la CMF précise : « …il été signale a la société que la réévaluation des immobilisations pour un montant de 8.202.955 dinars, constitue une dérogation à la convention comptable du coût historique pour le traitement des immobilisations d’exploitation prévue par le cadre conceptuel de la comptabilité et par la norme comptable n°5 relative aux immobilisations corporelles.

Ainsi, il a été demandé à la société d’établir des états financiers conformes à la législation, comptable en vigueur. L’information relative a la réévaluation des immobilisations d’exploitation pourra être présentée « en pro-forma » au niveau des états financiers de la société à condition d’avoir procédé au préalable :

  • aux expertises nécessaires ;
  • aux tests adéquats prouvant la capacité de ces actifs à générer des cash-flows actualisés pouvant justifier le niveau de réévaluation ;
  • à des tests de confirmation à la date de chaque arrêté de comptes. »

Dans le même sens, la commission juridique de l’ordre des experts comptables de Tunisie a émis un avis (17) précisant que « la réévaluation des capitaux propres n’est autorisée que dans la cadre d’une société à responsabilité limitée et lorsque le cumul de ses pertes dépasse la moitié du capital ». Cette position contre la réévaluation des actifs par une société anonyme s’est basée sur la fait que le cadre conceptuel ainsi que les normes comptables tunisiennes n’ont pas traité du cas de la réévaluation vers la hausse, et ce en application de la convention de coût historique et de la convention de prudence. Toutefois, la réévaluation des capitaux propres  autorisée dans le cadre d’une société à responsabilité limitée demeure une exception prévue par l’article 142 du C.S.C. lorsque le cumul des pertes dépasse la moitie du capital de la SARL. Le silence de l’article 142 du C.S.C, relatif aux sociétés anonymes, qui n’a pas cite la possibilité de réévaluation des capitaux propres, ajouté a l’absence d’un cadre comptable explicite traitant de la réévaluation à la hausse, ont amené la commission juridique de l’ordre des experts comptables de Tunisie à prendre une position contre la réévaluation des capitaux propres sauf dans le cas particulier d’une SARL dont les pertes ont dépassé la moitié du capital.

B. Conséquences comptables d’une libre

1. Traitement prévu par la législation comptable tunisienne

Bien que la norme comptable générale, au niveau de la nomenclature des comptes, ait prévu le compte « 144. Réserve spéciale de réévaluation » (appartenant à la sous classe 14. Autres capitaux propres), la partie de la même norme comptable générale intitulée « fonctionnement général des comptes » indique que le compte  « 144. Réserve spéciale de réévaluation enregistre les écarts de réévaluation quand une norme comptable le permet. »

Or, les normes comptables n’ont prévu que les cas de réduction de valeur, vers la baisse, et ce au niveau de la norme n°5 relative aux immobilisations corporelles  ainsi que la norme n°6 relative aux immobilisations  incorporelles.

Par ailleurs, le cadre conceptuel de la comptabilité précise que « le coût historique (ou la valeur d’origine) sert de base adéquate pour la comptabilisation des postes d’actif et de passif de l’entreprise…Le choix du coût historique se justifie par le fait que la valeur d’origine constitue une information véritable reposant sur une évidence et est, par conséquent objective. »

De même, la norme comptable relative aux immobilisations corporelles retient le principe du coût historique comme la règle de comptabilisation des immobilisations.

Par conséquent, le fait de réévaluer à la hausse des éléments de l’actif d’une société, rend une partie des états financiers de cette dernière, non conforme aux dispositions des normes comptables tunisiennes. Or, selon la norme comptable générale,  « toute entreprise publiant des états financiers, doit déclarer l’utilisation des normes comptables comme référentiel pour la préparation et la représentation de ces états. Toute divergence significative entre les normes comptables tunisiennes et les principes comptables retenus par l’entreprise doit faire l’objet d’une note d’information spécifique précisant la nature de chaque divergence, la justification du choix retenu, la qualification de l’impact de cette divergence sur le résultat et la situation financière de l’entreprise. »

Nous concluons que la réévaluation libre est contraire aux dispositions actuelles du système comptable tunisien, et ce à la différence des normes comptables internationales qui autorisent la réévaluation vers la hausse des immobilisations corporelles.

2. Traitement prévu par les normes comptables internationales

Selon la norme comptable internationale IAS 16 relative aux immobilisations corporelles, une entité doit choisir pour méthode comptable d’évaluation de ses immobilisations soit le modèle du coût historique, soit le modèle de la réévaluation. Lorsqu’elle choisit la dernière option, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures. La juste valeur des terrains et constructions est habituellement déterminées sur la base d’une évaluation à dire d’expert généralement effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par évaluation à dire d’expert. La fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles en cours de réévaluation. Lorsque la juste valeur comptable, une nouvelle réévaluation est nécessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, nécessitant une réévaluation annuelle. D’aussi fréquentes réévaluations ne sont pas nécessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations négligeables de leur juste valeur. Au contraire, il peut n’être nécessaire de réévaluer nécessaire de réévaluer l’immobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans.

Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévalué. Une catégorie d’immobilisations corporelles est un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au sein de l’activité d’une entité. La norme comptable internationale IAS 16 cite à titre d’exemples de catégories distinctes les terrains ; terrains et constructions ; machines ; véhicules à moteur ; mobilier et agencements ; matériel de bureau, etc.

Les éléments au sein d’une catégorie d’immobilisations corporelles sont réévalués simultanément afin d’éviter une réévaluation sélective des actifs et présentation dans les états financiers de montants qui représentent un mélange de coût et de valeurs à des dates différentes. Toutefois, une catégorie d’actifs peut être réévaluée par inventaires tournants, à condition que la réévaluation de cette catégorie d’actifs soit achevée dans un court délai et à condition que ces réévaluations soient tenues à jour.

Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une réévaluation, l’augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. Toutefois, l’augmentation doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.

Lorsque suite à une réévaluation, la valeur comptable d’un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une réévaluation négative doit être directement imputée en capitaux propres sous la rubrique écart de réévaluation dans la mesure où l’écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif.

L’écart de réévaluation relatif à une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut être transféré directement dans les résultats non distribués lors de la décomptabilisation de l’actif. Cela peut signifier le transfert intégral de l’écart de réévaluation lorsque l’actif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet écart peut être transférée au fur et à mesure de l’utilisation de l’actif par l’entité. Dans ce cas, le montant de l’écart transféré serait la différence entre l’amortissement fondé sur la valeur comptable réévalué de l’actif et l’amortissement fondé sur le coût initial de l’actif. Les transferts de la rubrique « écart de réévaluation » à la rubrique « résultats non distribués » ne transitent pas par le compte de résultat.

Les états financiers doivent indiquer, pour chaque catégorie d’immobilisations corporelles les augmentations ou les diminutions résultants des réévaluations et des pertes de valeur comptabilisées ou reprises directement en capitaux propres.

Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué, les informations suivantes doivent être fournies :

a)      la date d’entrée en vigueur de la réévaluation

b)      le recours ou non à un évaluateur indépendant

c)      les méthodes et les hypothèses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles

d)      la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont été soit déterminée par référence directe à des prix observables sur un marché actif ou dans des transactions récentes sur le marché dans des conditions de concurrence normale, soit estimées par d’autres techniques d’évaluation

e)      pour chaque catégorie d’immobilisations corporelles réévaluées, la valeur comptable qui aurait été comptabilisée si les actifs avaient été comptabilisés selon le modèle du coût ; et

f)       l’écart de réévaluation, en indiquant les variations de la période ainsi que toute restriction sur la distribution de cet écart aux actionnaires.

Au niveau de la norme comptable internationale IAS 38 relative aux immobilisations incorporelles, la possibilité de réévaluation existe, avec quasiment les mêmes principes et conditions présentés ci-dessus prévus pour les immobilisations corporelles.

C. Conséquences comptables d’une libre

Au niveau fiscal et à partir du 1er Janvier 2000, la réévaluation légale a été définitivement supprimée et une société ne peut donc qu’effectuer une réévaluation libre.

Rappelons dans ce cadre qu’antérieurement à l’année 2000, les sociétés étaient autorisées à procéder à la réévaluation légale de certains éléments des actifs et passifs dans des conditions définies par les anciens articles 16,17 et 18 du Code de l’IRPP et de l’IS, dont notamment une réévaluation correspondant à l’année de leurs achats. Toutefois, ces dispositions ont été abrogées par l’article 30 de la loi des finances pour la gestion 2000. En supprimant la réévaluation légale, la législation fiscale actuelle n’a prévu un cadre légal relatif à la réévaluation libre, basée sur une actualisation des éléments actifs et passifs sur des bases autres que les indices légaux et notamment leurs valeurs réelles estimées librement par la société.

Toutefois, la doctrine fiscale à travers plusieurs prises de position administratives suites à des demandes d’éclaircissements faites par des contribuables, prévoit que la constatation comptable de la plus-value de réévaluation libre des éléments de l’actif ne fait pas partie du résultat fiscal tant qu’elle est affectée à un compte de « Réserve spéciale de réévaluation ».

De même, les amortissements (fiscaux) continuent à être pratiqués sur la base prix d’acquisition ou de revient historique, avant réévaluation.

Les plus ou moins-values de cession des éléments réévalués sont déterminés à partir de la valeur nette comptable des prix d’acquisition historique, c’est-à-dire avant réévaluation. En cas d’imposition de la plus de réévaluation, le résultat de la cession est calculé compte tenu de la plus-value de réévaluation imposée.

L’administration fiscale précise que l’incorporation de la réserve de réévaluation libre au capital, ou sa distribution  aux actionnaires, en numéraire ou sous forme d’attribution d’action gratuites ou d’augmentation de la valeur nominale des anciennes actions, la rend disponible et la soumet en conséquence à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice au cours duquel elle est incorporée au capital ou distribuée.

De même l’imputation des déficits ou des amortissements différés sur la réserve de réévaluation libre rend cette dernière réserve imposable au titre de l’année au cours de laquelle l’imputation a eu lieu.

Par ailleurs, la doctrine administrative, en indiquant la possibilité de réévaluer à tout moment de l’année, précise que la société doit communiquer, dans les trente jours de l’assemblée générale qui a décidé la réévaluation , tout document constatant cette opération de réévaluation libre au bureau de contrôle des impôts et ce en application des dispositions de l’article 57 du Code de l’IRPP et de l’IS. Or, cet article prévoit l’obligation de communication dans les cas de modification des statuts, de transfert de siège ou d’établissement, d’augmentation ou de réduction de capital, d’approbation et d’affectation des résultats ainsi que des rapports des commissaires aux comptes et des auditeurs, « ce qui ne semble pas en rapport direct avec la réévaluation libre, ni comporter une condition de validité de la réévaluation libre ».

En conclusion de ces prises de positions administratives et afin d’éviter tout risque fiscal d’imposition, l’entreprise doit constater les plus-values provenant des réévaluations  dans un compte des capitaux propres intitulé « Réserves spéciale de réévaluation » et ne plus mouvementer ce compte à quelques titre que ce soit.

Conclusion

Dans l’objectif d’améliorer leurs situations financières ou pour respecter la condition légale d’un minimum de fond propres par rapport au capital, certaines sociétés appliquent la technique de réévaluation libre. Toutefois, l’accomplissement de cette opération dans les conditions légales incontestables, notamment dans le cas d’une société anonyme, demeure incertain.

Rappelons dans ce cadre que la position prise par le Conseil du marché financier et par l’Ordre des experts comptables de Tunisie, basée sur la convention comptable du coût historique, ne permet pas une réévaluation vers la hausse des immobilisations, sauf dans le cas d’une SARL dont les pertes ont dépassé la moitié du capital prévu expressément par le Code des sociétés commerciales.

Par ailleurs et en absence d’une législation fiscale claire, la doctrine de l’administration fiscale n’a pas été constante à propos de toutes les conséquences fiscales de la réévaluation libre.

Une intervention législative, dans les domaines juridiques, comptable et fiscal, mettrait un terme au flou actuel et permettrait aux acteurs économiques de prendre leurs décisions en connaissance de cause.

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